Ustalenie podstawy wymiaru składek dla pracownika oddelegowanego

Ustalenie podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych dla pracownika oddelegowanego do pracy za granicą sprawia pracodawcom sporo kłopotów. Stąd też warto poświecić temu zagadnieniu nieco uwagi, by nie popełniać błędów w tym zakresie.

Jak zatem obliczyć podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych?

Otóż co do zasady podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie rentowe i emerytalne pracownika stanowi przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta posiada kilka istotnych wyjątków stanowiących wyłączenia, a mianowicie:

• wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy z powodu choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną
• zasiłek z ubezpieczenia społecznego
• przychody wymienione w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie rentowe i emerytalne, czyli rozporządzenia składkowego

Tymi włączeniami są min. nagrody jubileuszowe, odprawy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę lub wygaśnięcia czy rozwiązania stosunku pracy, odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy z tytułu umowy o zakazie konkurencji, czy odprawy dla pracowników powołanych do zasadniczej służby wojskowej.

Natomiast par. 2 ust 1 pkt 16 tegoż rozporządzenia mówi o tym, iż do podstawy wymiaru składek nie wlicza się także części wynagrodzenia pracownika, którego przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równej diecie z tytułu podróży służbowych za granicę za każdy dzień pobytu, a która określona jest w przepisach odnośnie diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej za granicę. Tak ustalony przychód miesięczny stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Jak się odnosi podstawa wymiaru składek w stosunku do kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego oraz jakie obowiązują zasady jej ustalania przy delegowaniu pracowników?

Ustalając podstawę wymiaru składek dla pracowników delegowanych koniecznym jest zachowanie istotnych zasad, czyli:

• powyżej opisane zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy przychód danego pracownika za konkretny miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, które w roku 2021 wynosi 5.259 zł, a w roku następnym będzie to kwota 5.922 zł
• określenie „za każdy dzień pobytu” odnosi się zarówno do dni pracy za granicą, jak i dni wolnych od pracy, jak np. dni weekendowe przypadające podczas oddelegowania, bowiem dzień pobytu to każdy dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, ale nie zalicza się do nich dni wypoczynkowych pracownika, czyli ustawowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy przez pracownika
• odnośnie ustalania ewentualnego odliczenia z tytułu diet, jeśli okres delegowania nie obejmuje pełnego miesiąca, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu zarówno w Polsce, jak i za granicą
• porównując wynagrodzenie pracownika do kwoty przeciętnego wynagrodzenia nie należy proporcjonalnie zmniejszać kwoty owego przeciętnego wynagrodzenia tylko do okresu pracy pracownika za granicą, czyli jeśli okres przebywania za granicą nie stanowił pełnego miesiąca, to i tak porównuje się jego wynagrodzenie do pełnej kwoty miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia
• przychód pracownika liczony jest adekwatne do przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, a zatem bierze się pod uwagę wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub pozostawione do dyspozycji ubezpieczonego przez cały dany miesiąc, bez względu na okres, którego dotyczą

Jakie obowiązują zasady, gdy przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia?

Jeśli kwota przychodu pracownika nie przekroczyła przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, to w jego przypadku nie stosuje się par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego dotyczącego odejmowania równowartości diet i porównywania przychodu od kwoty miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawę wymiaru składek należy ustalić na zasadach ogólnych według faktycznego przychodu ze stosunku pracy z zastosowaniem ewentualnych wyłączeń wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego.

Przykładowo:

1. Jeśli pracownik został oddelegowany do pracy za granicę w listopadzie 2021 roku i otrzyma z tego tytułu przychód w wysokości 1.800 euro, co przy kursie 4,6823 daje kwotę przychodu równą 8.428,14 zł, a zatem podstawę wymiaru składek za listopad 2021 roku należy ustalić odliczając diety, z uwagi na fakt, iż przychód uzyskany w listopadzie 2021 roku przewyższa przeciętne miesięczne wynagrodzenie i jeśli po dokonaniu odliczeń kwota przychodu będzie niższa niż 5.259 zł, wtedy podstawą wymiaru składek pozostaje ta wartość przeciętnego wynagrodzenia, czyli 5.259 zł.
2. Jeśli pracownik w okresie od 1 do 13 października 2021 roku świadczył pracę w Polsce, a od 14 do 31 października 2021 roku był delegowany do Holandii i uzyskał łącznie 5.100 zł, czyli mnij niż miesięczne przeciętne wynagrodzenie, to podstawą wymiaru składek za październik 2021 roku będzie kwota 5.259 zł bez odliczania równowartości diet.
3. W przypadku otrzymania przez pracownika w grudniu 2021 roku wynagrodzenia za dwa miesiące, czyli za listopad 2021 roku i grudzień 2021 roku, to sumę tych wpłat należy odnieść do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, a to wynika z zapisu, że przychodami są wszystkie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji pracownika kwoty w okresie od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca, niezależnie jakiego okresu dotyczą, czyli tzw. metoda kasowa. Jeśli zatem suma tych wypłat przewyższy kwotę 5.259 zł, to należy odliczyć od niej równowartość diet pamiętając, że dotyczy to każdego dnia pobytu, czyli wszystkich dni, za które wynagrodzenia są należne (30 dni w listopadzie 2021 roku i 31 dni w grudniu 2021 roku, a zatem za 61 dni)

W praktyce odbywa się to tak, że:

• pracownik wykonujący pracę w Holandii otrzymuje miesięczne wynagrodzenie 2.200 euro, a za pracę w listopadzie 2021 roku i grudniu 2021 roku otrzyma wynagrodzenie, które będzie wypłacone w dniu 10 stycznia 2022 roku w łącznej kwocie 4.400 euro
• ten przychód podany w walucie obcej należy przeliczyć na złote zgodnie z przepisami odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli wg średniego kursu walut obcych ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu, a zatem dla przykładu: kurs z 31 grudnia 2021 roku 4,6284 zł, czyli przychód 20.364,96 zł
• należy porównać obliczoną w złotówkach kwotę przychodu z kwotą przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, czyli kwotą 5.259 zł, a w tym przypadku przychód pracownika znacznie przekracza średnią
• jeśli przychód pracownika jest wyższy niż 5.259 zł, to za podstawę ustalenia składek ubezpieczeniowych należy przyjąć kwotę przychodu pracownika z odliczeniem równowartości diet, a zatem za 59 dni (28 dni w listopadzie 2021 roku i 31 dni w grudniu 2021 roku) po 50 euro za dobę w Holandii, co daje łącznie 2.950 euro x 4,6284 zł = 13.653.78 zł
• odejmujemy wartość diet od przychodu, co daje kwotę 6.711.18 zł, a zatem wyższą niż kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, a zatem podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie będzie 6.711,18 zł

Jak w przedstawionym przykładzie wyglądać będzie kwestia podatku dochodowego?

Przychód pracownika, którego miejsce zamieszkania jest w Polsce, ale swą pracę świadczy on za miesiąc, czy dwa miesiące, jak w omawianym powyżej przykładzie, za granicą, podlega opodatkowaniu w Polsce. W tym przypadku zwolniona z opodatkowania od dochodu jest część przychodów za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie równej 30% diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej określonej dla pracowników budżetowych. W odróżnieniu od zwolnienia składkowego, zwolnienie podatkowe nie jest obwarowane uzyskaniem żadnego minimum przychodu, ani także nie ma wymogu deklarowania żadnej minimalnej kwoty do opodatkowania, a zatem wynagrodzenie wskazane w walucie obcej podlega przeliczeniu na złotówki i dokonuje się jego umniejszenia o część zwolnioną z tytułu diet, a dalsze kroki są adekwatne ze standardowymi procedurami.

Odnośnie pracownika z przykładu powyżej i diety holenderskiej wynoszącej 50 euro na dzień, przychód zwolniony z podatku wynosi 30% z 50 euro, a zatem 15 euro, a 15 euro x 59 dni pobytu za granicą = 885 euro, według kursu 4,6284 za 1 euro = 4.096,13 zł zwolnienia. Czyli wynagrodzenie pracownika w wysokości 20.364.96 zł zostaje umniejszone o 4.096.13 zł i do opodatkowania pozostaje 16.268.83 zł, do tej kwoty dolicza się ewentualne zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez płatnika po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania przychodu i po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Do końca obecnego roku odlicza się potrąconą składkę zdrowotną w dopuszczalnej wysokości 7,75% od podstawy stanowiącej przychód podatkowy.

Podsumowując, co do zasady podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników oddelegowanych do pracy za granicę oblicza się z uwzględnieniem równowartości 100% diety zagranicznej (w składce ubezpieczeniowej) i 30% (w podatku dochodowym) za każdy dzień pobytu, z tym tylko uwzględnieniem, że odnośnie składek ubezpieczeniowych odliczenie może być dokonane wówczas, kiedy kwota wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia lub pozostawionego do jego dyspozycji jest wyższa niż miesięczne średnie wynagrodzenie w gospodarce, a dla podstawy podatku nie przewidziano żadnych minimalnych limitów wynagrodzenia.