Benefity pracownicze i sposób ich klasyfikowania wobec składek ZUS i podatków

Świadczenia pozapłacowe oferowane pracownikom są już stałym elementem polskiego rynku pracy. Należą do nich zarówno abonamenty lekarskie, jak i karty sportowe, programy kafeteryjne lub też owocowe. Warto jednak poznać zasady, na jakich klasyfikowane są one zarówno przez urzędników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), jak i organy podatkowe.

Co powinniśmy wiedzieć o pozapłacowych benefitach oferowanych pracownikom?

Generalnie najczęściej benefity dla zatrudnionych są finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS), jednakże nie każde przedsiębiorstwo ma obowiązek jego wprowadzenia. Dotyczy on bowiem tych pracodawców, którzy zatrudniają co najmniej 50 pracowników. Zatem istotne jest, jak powinien postąpić pracodawca, który planuje wprowadzić benefity poza ZFŚS.

Zasadniczo wprowadzenie benefitów pozapłacowych wiąże się z powstaniem przychodu po stronie pracownika. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych przychodem ze stosunku pracy jest także wartość nieodpłatnych świadczeń realizowanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. I chociaż przepisy ustawy o PIT nie definiują znaczenia owego „nieodpłatnego świadczenia”, to jednak już wielokrotnie było ono przedmiotem orzecznictwa sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wskazał w swym wyroku z dnia 24 maja 2010 roku (sygn. akt II PFS 1/10), iż na gruncie podatkowym pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszelkie zjawiska i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści lub nieodpłatne przysporzenie majątku. Takie stanowisko zostało też potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), gdzie wskazano, iż w celu uznania, że dane świadczenie nieodpłatne związane jest z powstaniem przychodu po stronie pracownika, owo świadczenie musi zostać spełnione za zgodą pracownika i jednocześnie powinno przynieść pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków.

Takie wykładnie przepisów przekładają się na indywidualnie wydawane interpretacje. Zatem co do zasady każdy wymierny benefit stanowi przychód dla pracownika i to niezależnie od tego, iż ma charakter częściowo odpłatny, czy też jest w całości opłacony przez pracodawcę.

Co interesujące, organy podatkowe przychylniej spoglądają na kwestię tak zwanych owocowych dni, w ramach których pracodawcy zapewniają zatrudnionym możliwość spożycia owoców. Wówczas bowiem często słyszymy, iż ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu korzyści przypadającej na konkretnego pracownika, ewentualnego przychodu z tytułu udostępniania owoców do spożycia nie sposób określić.

A jak do benefitów pozapłacowych odnoszą się przepisy o składkach ZUS?

Podczas gdy zagadnienie częściowej odpłatności za benefit przez pracownika dla organów podatkowych jest bez znaczenia, to z perspektywy ubezpieczeń społecznych jest to już bardzo istotna kwestia. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem ministra pracy i polityki społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe co do zasady podstawą wymiaru składek na ZUS jest przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. A w par. 2, ust. 1 pkt 26 tegoż rozporządzenia przewidziano, iż do podstawy wymiaru składek nie wlicza się przychodów z tytułu korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Czysto teoretycznie zatem, w przypadku benefitu kosztującego detalicznie 100 zł wystarczy umożliwić pracownikowi dokonanie zakupu tegoż benefitu za symboliczne 1 zł, by w efekcie nie powstawała konieczność oskładkowania przychodu w tej części, w jakiej partycypuje pracodawca (a zatem 99 zł). I interpretacje wydawane przez organ rentowy potwierdzają taki stan faktyczny.

Przykładowo w piśmie z dnia 10 stycznia 2019 roku (znak WPI/200000/43/1388/2018) urzędnicy organu rentowego stwierdzili, iż w sytuacji, gdy pracodawca uwzględnił benefit w formie karty sportowej w regulaminie wynagrodzeń, a pracownik będzie chociażby symbolicznie partycypował w koszcie owego benefitu, to warunki określone w par. 2 ust. 1 pkt. 26 powołanego rozporządzenia zostaną spełnione, a tym samym kwota przychodu z tytułu sfinansowania przez pracodawcę części benefitu nie będzie wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Podobną interpretację stosują urzędnicy ZUS wobec pakietów medycznych.

Niestety jednak zupełnie odmienne podejście prezentują urzędnicy organu rentowego wobec programów kafeteryjnych, w których pracodawca zasila konto pracownika w systemie określoną liczbą punktów do rozdysponowania na poszczególne świadczenia. W przypadku tegoż benefitu urzędnicy twierdzą, iż pracownik nie tyle uzyskuje prawdo do nabycia określonego świadczenia czy produktu po cenie niższej niż detaliczna, ile w zasadzie nabywa punkty umożliwiające zakup poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach platformy kafeteryjnej. Tym samym świadczenie oferowane przez pracodawcę ma charakter pieniężny i nie jest związane z umożliwieniem nabycia określonego świadczenia po cenie niższej niż detaliczna.

Generalnie trudno uznać, iż punkty w systemie kafeteryjnym mają postać pieniądza, tym niemniej powszechna praktyka przeliczana ich na złotówki stanowi dla ZUS dodatkowy argument za słusznością takiej interpretacji. Stanowisko takie zaprezentowane zostało chociażby w piśmie centrali ZUS z dnia 21 sierpnia 2019 roku (znak DI/100000/43/540/2019).

Zatem wprowadzenie w przedsiębiorstwie benefitów pozapłacowych poza ZFŚS powinna poprzedzić głęboka analiza ich skutków podatkowych i składkowych. I pomimo, iż system kafeteryjny, umożliwiający swobodne dysponowanie środkami zgromadzonymi na koncie, wydaje się atrakcyjny z punktu widzenia pracownika, to już niekorzystne stanowisko urzędników ZUS w tym względzie sprawia, iż dla pracodawcy korzystniej będzie wprowadzać innego rodzaju benefity.

A co wiadomo o zaliczaniu w koszty prowadzenia działalności gospodarczej oferowanych pracownikom benefitów pozapłacowych?

Generalnie organy podatkowe pozytywnie podchodzą do zaliczania wydatków na nabycie benefitów dla pracowników w koszty podatkowe. Traktowane są one, co jest zgodne ze stanowiskiem pracodawców, jako ponoszone w trosce o pracowników i przyczyniające się do poprawy ich motywacji oraz efektywności. Poza tym wydatki takie nie zawierają się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Ciekawe stanowisko organów podatkowych jest też w kontekście zaliczania w koszty wydatków na owocowe dni. Otóż są one kosztem podatkowym, o ile dotyczą nabycia owoców dla pracowników. Natomiast zakup owoców dla osób, z którymi pracodawca współpracuje (przykładowo na podstawie umów cywilnoprawnych) nie jest zdaniem organów podatkowych kosztem uzyskania przychodu.

A jak kwestia benefitów i kosztów z tym związanych odnosi się do podatku VAT?

Otóż w kontekście podatku VAT kwestia benefitów jest nieco bardziej skomplikowana. Wprawdzie organy podatkowe zgadzają się na odliczenie zapłaconego VAT przy nabyciu takich benefitów, jak karta sportowa, lecz jednocześnie naliczenie VAT należnego do ich przekazania na rzecz pracowników.

Natomiast w przypadku zakupu produktów spożywczych dla pracowników, fiskus uzależnia prawo od odliczenia VAT od okoliczności, w których doszło do ich skonsumowania. Organy podatkowe bowiem uznają prawo do odliczenia VAT, gdy pracodawca nabywa produkty spożywcze, które są przez pracowników spożywane przykładowo podczas spotkań wewnętrznych czy szkoleń (gdyż wówczas ma to związek z prowadzoną działalnością gospodarczą). I wówczas nie trzeba wykazywać VAT należnego, gdyż udostępnienie artykułów spożywczych nie następuje na cele osobiste pracowników.

Jeżeli jednak zakupione artykuły spożywcze udostępnione są do korzystania dla pracowników w miejscu ogólnodostępnym, bez związku z wykonywaną pracą, to organy podatkowe odmawiają możliwości odliczenia VAT.

Podsumowując, sprawa benefitów pracowniczych i w zależności od ich rodzaju podleganiu pod opodatkowanie, jak i oskładkowanie, nie jest taka prosta i jednoznaczna. Zatem przed ich wprowadzeniem każdy pracodawca powinien szczegółowo przeanalizować jakie zasady będą jego dotyczyć i które z benefitów będą najkorzystniejsze tak dla niego, jak i dla pracowników.