Praca zdalna za granicą pod kątem podatkowym

Okazuje się w praktyce, iż nawet krótkotrwała praca zdalna za granicą, świadczona na rzecz polskiego pracodawcy, rodzić może konieczność płacenia części podatków w tym w kraju, w którym jest ona świadczona. Wynika tak z kolejnych interpretacji indywidualnych, jakie wydaje w tym względzie polski fiskus.

Co zatem jest istotne w kontekście opodatkowania pracy zdalnej świadczonej spoza granic danego kraju?

Co do zasady najnowsze interpretacje dokonywane przez fiskusa w naszym kraju oznaczają, iż podatek PIT bądź CIT od części dochodów uzyskanych przez cyfrowych nomadów czy też pracowników, którzy otrzymali zgodę na pracę poza Polską, należałoby rozliczyć w obcym państwie. Jeżeli natomiast w podobnej sytuacji znajdzie się obcokrajowiec i będzie świadczył zdalnie swoje usługi z terytorium Polski, ale na rzecz kontrahenta ze swojego państwa, to powinien on wpłacić daninę od dochodu w naszym kraju.

Takie wnioski wysnuć można chociażby ze stosunkowo niedawnej interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Jednocześnie już wcześniej fiskus twierdził podobnie w różnych innych interpretacjach, dotyczących rozliczeń, szczególnie ukraińskich programistów uciekających przed rosyjską agresją, a z drugiej strony przedstawiciele fiskusa zdążyli już przegrać pierwsze takie sprawy przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, które całkowicie odrzuciły to nowe podejście urzędników skarbówki.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 typowej międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody przedsiębiorcy działającego za granicą są opodatkowane w państwie jego siedziby, chyba, że ma on za granicą zakład i wówczas dochody osiągnięte za pośrednictwem takiego zakładu są opodatkowane za granicą.

W powyższym aspekcie definicję zakładu znaleźć można z kolei w art. 5 każdej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania i mowa jest tam o tym, iż chodzi o „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Zakładem mogą być zatem chociażby: miejsce pracy zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat czy też kopalnia. Zakład powstanie również w sytuacji, gdy jakikolwiek zależny przedstawiciel danego przedsiębiorstwa działa za granicą w jego imieniu oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa.

Tym samym kluczowym jest więc w tej sytuacji zdefiniowanie, kiedy zagraniczna placówka charakteryzuje się odpowiednim poziomem „stałości”. W tym względzie polski fiskus uważa obecnie, że może dojść do tego również nawet przy krótkiej, kilkumiesięcznej pracy zdalnej, gdzie wystarczy w tym celu dysponować odpowiednią przestrzenią, a więc nie musi to być chociażby wynajęty czy zakupiony lokal. Takie podejście potwierdza właśnie interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 17 maja 2024 roku (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.174.2024.3.JM).

W powyższym aspekcie pytanie do KIS zadała Polka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług IT, gdzie jedynym odbiorcą świadczonych przez nią usług był polski kontrahent, a ona współpracowała z nim, przebywając na terytorium Portugalii. Kobieta ta nie posiada w Portugalii własnej nieruchomości ani wartościowego majątku ruchomego i nie wynajęła też nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Poza tym z Portugalią nie wiąże również swej przyszłości i w listopadzie roku przyszłego planuje powrót na stałe do Polski.

W swym wniosku przekonywała ona, iż pozostawała polską rezydentką podatkową, bowiem z naszym krajem przez cały czas łączą ją ściślejsze więzy osobiste i gospodarcze. Nadto była ona również pewna, że na terytorium Portugalii nie ma ona zakładu, podkreślając, iż nie dysponuje tam jakąkolwiek stałą placówką, a usługi w branży informatycznej będzie wykonywać na rzecz polskiego usługodawcy za pośrednictwem polskich serwerów. Jej zdaniem sam fakt wykorzystywania komputera w Portugalii nie oznacza powstania tam zakładu.

W tym aspekcie dyrektor KIS zgodził się z nią i jej argumentacją, lecz jedynie w części, bowiem przyznał, że ona pozostała polską rezydentką podatkową, lecz jednocześnie uznał, że ma ona zagraniczny zakład.

Jak zatem polski fiskus odnosi się do pracy zdalnej świadczonej za granicą na rzecz polskiego kontrahenta?

Otóż w interpretacji indywidualnej dyrektor KIS w dniu 17 maja 2024 roku podkreślił, iż: „Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza.” Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Jednocześnie dalej w owej interpretacji przedstawiciele fiskusa stwierdzają, iż: „Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.”

Tym samym takie stanowisko polskiego fiskusa oznacza, iż kobieta powinna zapłacić podatek od dochodów zarówno za granicą, bowiem tam ma zakład, jak i również w Polsce, bowiem jest rezydentką podatkową naszego kraju. Aby uniknąć z kolei podwójnego opodatkowania powinna odliczyć proporcjonalnie kwotę portugalskiego podatku PIT od kwoty daniny płaconej w naszym kraju.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż do tej pory przedstawiciele fiskusa mieli podobne zdanie głównie w interpretacjach dotyczących Ukraińców, pracujących zdalnie z terytorium Polski z własnymi przedsiębiorstwami na terytorium Ukrainy. Przykładem jest tutaj indywidualna interpretacja dyrektora KIS z 16 lutego 2023 roku (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.897.2022.2.NM), która jednak została uchylona, gdy sprawa trafiła do Sądu Administracyjnego. W tym kontekście mowa jest o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Wrocławia z 10 października 2023 roku (sygn. akt I SA/Wr 261/23).

W sprawie tej przedstawiciele polskiego fiskusa dopatrywali się powstania polskiego zakładu w trzymiesięcznej współpracy świadczonej zdalnie najpierw z pokoju hotelowego, a potem z wynajętego mieszkania. Tutaj sędziowie z kolei uznali, że współpraca była na tyle krótka, że przeczy to trwałości charakteru polskiego zakładu. Sędziowie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślili również, iż zagraniczną, a zatem w tym przypadku polską stałą placówką nie mogą być: wynajęty pokój hotelowy czy też mieszkanie. Taki zakład nie powstanie jedynie dlatego, że programista ma tam laptop.

Z takim podejściem sędziów w pełni zgadza się chociażby Agnieszka Telakowska-Harasiewicz, doradca podatkowy i starszy menedżer w Zespole Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców MDDP, bowiem aby można było uznać daną placówka za stałą, nie może mieć ona charakteru tymczasowego. Jednocześnie dodaje ona, iż samo posiadanie laptopa czy też innych narzędzi umożliwiających komunikację zdalną, nie powinno tworzyć stałej placówki przedsiębiorstwa. Tym bardziej, iż charakter usług świadczonych przez wnioskodawczynię z Polski pracującą zdalnie z terytorium Portugalii, umożliwia ich wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu na świecie.

Jak jeszcze spojrzeć można na najnowsze interpretacje fiskusa w odniesieniu do pracy zdalnej świadczonej z terytorium innego państwa na rzecz przedsiębiorstwa w Polsce?

Jak zauważa Joanna Narkiewicz-Tarłowska, doradca podatkowy i dyrektor w Vialto Partners, podejście polskiego fiskusa, zgodnie z którym krótkotrwała zagraniczna praca zdalna tworzy nowe obowiązki podatkowe, jest w sprzeczności z pierwotną ideą zakładu podatkowego. Wprowadzenie takiej konstrukcji miało bowiem zapobiec sytuacji, gdzie przedsiębiorstwo jednego kraju prowadziło działalność gospodarczą w drugim państwie i nie płaciło od tego podatków. Tutaj chodziło o sytuację, gdy zakład korzysta z zasobów położonych w drugim kraju, ma i obsługuje tam klientów czy też eksploruje tamtejszy rynek. Jednak nie dochodzi do tego w sytuacji, gdy przedsiębiorca świadczy swoje usługi zdalnie z zagranicy, ale na rzecz kontrahentów z kraju ojczystego.

Niewątpliwie osoby pracujące za granicą na rzecz pracodawcy w Polsce nie powinny być utożsamiane z osobami prowadzącymi w tych krajach aktywną działalność gospodarczą, mającymi tam biuro, spotykającymi się z klientami czy też korzystającymi z rynków i zasobów tamtych krajów. Jeżeli zatem osoby takie otrzymają niekorzystną interpretację indywidualną ze strony dyrektora KIS mogą, a nawet powinny rozważyć wejście w spór sądowy. Pamiętać bowiem należy, iż nadal prowadzą one działalność w Polsce, a jedynie dzięki laptopowi czy też urządzeniu mobilnemu mogą się połączyć z całym światem. Osoby takie wykonują usługi z danego kraju, a nie w danym kraju.

Tutaj oczywiście odrębną kwestią jest rezydencja podatkowa, czyli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i tutaj może być już sytuacja inna, bowiem może się okazać, że jeśli Polak przebywa w innym kraju przez więcej niż 183 dni, bądź przeniesie tam swoje centrum interesów życiowych, nabędzie tam rezydencję podatkową, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdy do takiej sytuacji dojdzie, to nie będzie już miała znaczenia kwestia spornego zakładu, bowiem będąc rezydentem podatkowym tamtego kraju, taka osoba będzie musiała zadeklarować tam wszystkie swoje dochody.

Niewątpliwie inaczej będzie wyglądała sytuacja pracowników, którzy wyjeżdżają za granicę po to, by pomieszkać tam przez jakiś czas, ale też chcąc kontynuować pracę dla polskiego przedsiębiorstwa. Wtedy może powstać ryzyko, że chodzi o zakład, jednak pracodawca musiałby prowadzić w tym drugim kraju przez stałą placówkę część swojej podstawowej działalności, niejako rękami swojego pracownika, bądź też pracownik musiałby mieć prawo zawierać umowy w imieniu pracodawcy. Chyba, że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczałyby się do określonego rodzaju działalności, na przykład o charakterze przygotowawczym czy też pomocniczym.

Niewątpliwie należałoby podkreślić, iż tak naprawdę władze podatkowe danego kraju powinny oceniać, czy na jego terytorium powstał zakład w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie władze takie powinny pamiętać o wskazanych argumentach dotyczących trwałego charakteru takiej placówki. Zatem być może dobrze by było, by Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną, dotyczącą kwestii powstania zakładu w przypadku zdalnego świadczenia usług oraz pracy zdalnej z zagranicy.

Warto również, by uregulować tę kwestię w jakiś sposób na poziomie międzynarodowym, by nie było aż tak dużych rozbieżności w podejściu poszczególnych krajów do tego zagadnienia. Być może zatem komentarz do modelowej konwencji OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku winien wprowadzić rozróżnienie między prowadzeniem działalności gospodarczej w drugim kraju, poprzez położony tam zakład, a zdalnym wykonywaniem usług z terytorium drugiego kraju.

Podsumowując, dość interesujące są ostatnie interpretacje fiskusa odnośnie do świadczenia pracy zdalnej z terytorium innego kraju na rzecz polskiego przedsiębiorstwa. Tutaj bowiem urzędnicy uważają, iż nawet krótkotrwała praca zdalna za granicą, świadczona na rzecz polskiego pracodawcy czy też kontrahenta, może być traktowana jak posiadanie zagranicznego zakładu, a tym samym rodzi konieczność płacenia części podatków w innym kraju. Sądy w Polsce mają jednak tutaj odmienne zdanie, co sprawia, iż mamy w tym względzie do czynienia z niejakim chaosem interpretacyjnym.